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稅收籌劃與財務(wù)作假的本質(zhì)上的區(qū)別

文章來源：誠量會計發(fā)布時間：2018-04-27 14:37:55 閱讀量：123

　　　　常常說到稅收籌劃就是財務(wù)作假，東莞誠量會計事務(wù)所何注師認為，兩者是有本質(zhì)上的區(qū)別的。稅收籌劃應(yīng)具有合法性，不能違法，這是東莞稅收籌劃的前提和基礎(chǔ)。合法性可以分為兩個層面：

　　一是形式合法性，相關(guān)交易的安排以及納稅申報、減免、優(yōu)惠符合相關(guān)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定；

　　二是實質(zhì)合法性，經(jīng)濟交易的性質(zhì)以及納稅符合實質(zhì)課稅標(biāo)準(zhǔn)、與稅收立法目的相符合。典型的財務(wù)作假有以下幾類：

　　1、名為籌劃，實為財務(wù)造假。財務(wù)和稅收雖有千絲萬縷的聯(lián)系，但是本質(zhì)上分屬不同的體系，利用“兩套賬”、“做假賬”等財務(wù)核算進行的“稅收籌劃”，是違反會計法和稅法規(guī)定的。

　　2、合同籌劃。交易既定的情況下，交易雙方“合作”從交易合同上進行“籌劃”，玩文字游戲，實際上漏洞百出，很容易被稅收機關(guān)識破。

　　3、不入賬戶，實為逃稅。私設(shè)或亂用賬戶，轉(zhuǎn)移經(jīng)營收益，或者直接以借款等名義轉(zhuǎn)移到離岸賬戶。

　　4、發(fā)票“籌劃”。“發(fā)票”市場的“繁榮”，既有以票控稅的制度性原因，也有實際監(jiān)管難度大的現(xiàn)實困境。需要提示的是，發(fā)票“籌劃”風(fēng)險日益增加，特別是涉及增值稅專用發(fā)票，會涉嫌刑事責(zé)任。

　　5、騙取稅收優(yōu)惠資格。部分企業(yè)通過提交虛假材料、利用權(quán)力尋租、或利用稅收優(yōu)惠備案制改革的便利等騙取稅收優(yōu)惠資格，需要提示的是，現(xiàn)行稅收優(yōu)惠管理已經(jīng)從前端走向中后端，稅收核查將會越來越多，稅收優(yōu)惠申請，納稅人對報送材料的真實性和合法性承擔(dān)責(zé)任。

　　6、所謂掌握政策，實則孤陋寡聞。為了走向規(guī)范，走向為了資本市場，很多企業(yè)都會避免以上5點。但是，因企業(yè)自身對政策的掌握不夠全面和深入，導(dǎo)致知其然，而不知其所以然；最終造成的結(jié)果是弄巧成拙。

　　成功的稅收籌劃實施才是關(guān)鍵。伴隨“金三”的全面上線和不斷優(yōu)化，稅收籌劃外在的“合理性”風(fēng)險凸顯，也應(yīng)引起企業(yè)的關(guān)注。

　　一是應(yīng)有合理商業(yè)目的。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百二十條，不具有合理商業(yè)目的是指“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”，然而，由于稅法對“合理商業(yè)目的”界定的抽象性決定了其在實操中價值非常有限。

　　二是要關(guān)注實際稅負率。與“合理商業(yè)目的”的判斷相比較，一個更具有實際價值的指標(biāo)是企業(yè)的實際稅負率，如果企業(yè)（或一項業(yè)務(wù)）的實際稅負率觸碰了稅收機關(guān)設(shè)定的警戒線，將會引發(fā)稅收機關(guān)的高度關(guān)注。典型的如，高利潤房地產(chǎn)項目，土增稅納稅申報額卻很低。

　　全面深入地掌握政策法規(guī)是關(guān)鍵，一個失敗的籌劃案例告訴我們。

　　某有限公司（以下簡稱X公司）在多年前實行了股份制改制（全部為個人股東），為了快速擴張，在無資金投入的情況下，股東大會決定，以公司結(jié)余的資本公積轉(zhuǎn)增股本并分配到各股東名下，2012年11月，X公司作了“借：資本公積2620萬元，貸：實收資本2620萬元”的會計處理。

　　2013年7月，稅收檢查組至利程公司檢查，當(dāng)檢查員看到了上述會計處理時，X公司財務(wù)部李經(jīng)理立馬拿出了國稅發(fā)《國家稅收總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》[1997]198號文件（以下簡稱國稅發(fā)[1997]198號文件）的規(guī)定：“股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。”由于此類事項很少遇到，檢查員便查閱了X公司股東大會決定、被檢查年度資本公積相關(guān)明細賬戶及會計處理憑證，初步判斷，對照198號文的規(guī)定此轉(zhuǎn)股事項似乎不涉及個人所得稅的問題，但根據(jù)國稅函《關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅》[1998]289號（以下簡稱國稅函[1998]289號）對國稅發(fā)[1997]198號已進行了補充說明：“《國家稅收總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)[1997]198號）中所表述的‘資本公積金’是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅。”

　　當(dāng)檢查人員再次打開X公司資本公積明細賬戶后，看到賬頁上偏偏寫的就是“股票溢價”，X公司怎么可能發(fā)行過股票呢？當(dāng)檢查人員在整理并分析獲取的X公司轉(zhuǎn)增股本事項的復(fù)印件時，看到X公司會計報表上被檢查年度年初的資本公積數(shù)近3000萬元，而盈余公積只有20多萬元，如此大的差異讓檢查人員感到蹊蹺，遂往前追溯。就在被檢查年度前一年的10月，X公司做了如下會計處理：“借：盈余公積2350萬元，貸：資本公積——股票溢價2350萬元”，詢問理由，李經(jīng)理解釋說這是公司董事會決定的，財務(wù)上只知道遵照執(zhí)行。

　　X公司之所以做上述會計處理一是因為僅看到了國稅發(fā)[1997]198號文關(guān)于股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不征收個人所得稅的規(guī)定，沒有看到國稅函[1998]289號文件的補充解釋；二是由于X公司盈余公積余額很大，而資本公積余額很小，為了逃避用盈余公積轉(zhuǎn)增股本帶來的大額個人所得稅，便在前一年的10月將結(jié)余盈余公積中的2350萬元預(yù)先“潛伏”到“資本公積——股票溢價”打埋伏，一年后見無人關(guān)注，便又自作聰明轉(zhuǎn)入了實收資本。結(jié)果是偷雞不成蝕把米，X公司不僅需繼續(xù)代扣代繳應(yīng)繳納的個人所得稅，而且受到了應(yīng)代扣代繳稅款—倍的罰款。

　?。?）印花稅：增加額有無按規(guī)定計征萬分之五的印花稅。

　?。?）國稅發(fā)［1997］198號：股份制企業(yè)用留存收益轉(zhuǎn)增個人股本，要視同先分配再投資，計征股息所得20%；國稅函[2009]285號、國家稅收總局公告2010年第27號doc　總局公告2011年第41號國稅發(fā)[2011]126號，（股權(quán)轉(zhuǎn)讓）

　　借：其他應(yīng)收款（不能借盈余公積，侵害股東利益）

　　貸：應(yīng)交稅金－

　　（3）國稅函［1998］289號：用資本溢價或者股權(quán)溢價轉(zhuǎn)增個人股本不征稅，用其余的資本公積轉(zhuǎn)增個人股本需扣繳20%.

　?。?）國稅發(fā)［1994］89號：上市公司發(fā)放股票股利，按面值（非市價）計征20%。

　?。?）國稅函［1997］656號：已分配掛帳但尚未領(lǐng)取的股利在宣告分配時扣繳個人所得稅而不論何時支付

　　（6）國稅發(fā)［1994］89號：外籍個人從外商投資企業(yè)取得的股息所得免稅。

　　國稅發(fā)[2008]115號

　　總局公告2013年第23號　　國稅函「2010」79號

　　另外：資本公積涉及稅收

　　1、接受現(xiàn)金捐贈

　　借：銀行存款或現(xiàn)金

　　貸：營業(yè)外收入

　　2、－接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈準(zhǔn)備

　　借：固定資產(chǎn)等科目

　　貸：營業(yè)外收入

　　以下，我們以新企業(yè)所得稅法在稅收優(yōu)惠方面的正確稅收籌劃思路來來解說一下。

　　新企業(yè)所得稅法在稅收優(yōu)惠方面有兩個重要特點：一是對國家鼓勵的“項目”給予減免稅，其優(yōu)惠對象是企業(yè)符合條件的“項目所得”，而不是對企業(yè)的所有經(jīng)營所得給予減免稅。二是加大了鼓勵企業(yè)自主創(chuàng)新的力度，在保留原有優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)上，進一步擴大了優(yōu)惠政策適用范圍。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅收優(yōu)惠政策的特點進行“量身定做”，為充分享受稅收優(yōu)惠積極創(chuàng)造條件。

　　突出免稅項目所得

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目的投資經(jīng)營的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第1年~第3年免征企業(yè)所得稅，第4年~第6年減半征收企業(yè)所得稅。國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目，是指《公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目。企業(yè)從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第1年~第3年免征企業(yè)所得稅，第4年~第6年減半征收企業(yè)所得稅。符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等。企業(yè)購置并實際使用《環(huán)境保護專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

　　大型企業(yè)的建設(shè)離不開基礎(chǔ)設(shè)施投入，企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，離不開環(huán)境保護、提高資源利用效率的投入。因此，國家鼓勵的優(yōu)惠項目是普遍存在的。問題的關(guān)鍵在于，優(yōu)惠項目的投入常常是為主產(chǎn)品服務(wù)的，優(yōu)惠項目本身并不產(chǎn)生所得，因而無法享受稅收優(yōu)惠。東莞誠量會計事務(wù)所何注師認為，在具備一定條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將優(yōu)惠項目從企業(yè)中分離出來，并有償提供產(chǎn)品或勞務(wù)，獨立計算所得，從而享受稅收優(yōu)惠。例如，企業(yè)可將環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目獨立出來，成立專門從事環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水的新法人公司，然后由新公司向企業(yè)有償提供環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水服務(wù)，如此新公司取得的所得可享受“三免三減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。需要注意的是，企業(yè)享受“三免三減半”稅收優(yōu)惠的起始年度為“取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度”，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)事前做好籌劃工作，在不影響效益的前提下盡可能推遲減免稅起始年度，從而獲得更多的稅收利益。

　　此外，部分大型企業(yè)已經(jīng)具備了自制環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的能力，而自制設(shè)備不能享受《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定的設(shè)備投資抵免政策。企業(yè)可將內(nèi)部設(shè)備自治機構(gòu)分離出來，成立具有法人資格的設(shè)備制造企業(yè)，然后由企業(yè)向設(shè)備制造企業(yè)購買相關(guān)設(shè)備，這樣企業(yè)就能夠享受設(shè)備投資抵免的稅收優(yōu)惠。

　　分離核心產(chǎn)業(yè)

　　《企業(yè)所得稅法》及其實施條例以及《科技部財政部國家稅收總局關(guān)于印發(fā)高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法的通知》（國科發(fā)火[2008]172號）規(guī)定，國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，是指擁有核心自主知識產(chǎn)權(quán)，并同時符合下列條件的企業(yè)：

　?。ㄒ唬┰谥袊硟?nèi)（不含港、澳、臺地區(qū)）注冊的企業(yè)，近3年內(nèi)通過自主研發(fā)、受讓、受贈、并購等方式，或通過5年以上的獨占許可方式，對其主要產(chǎn)品（服務(wù)）的核心技術(shù)擁有自主知識產(chǎn)權(quán)；

　?。ǘ┊a(chǎn)品（服務(wù)）屬于《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》規(guī)定的范圍；

　　（三）具有大學(xué)?？埔陨蠈W(xué)歷的科技人員占企業(yè)當(dāng)年職工總數(shù)的30%以上，其中研發(fā)人員占企業(yè)當(dāng)年職工總數(shù)的10%以上；

　?。ㄋ模┢髽I(yè)為獲得科學(xué)技術(shù)（不包括人文、社會科學(xué)）新知識，創(chuàng)造性運用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進行了研究開發(fā)活動，且近3個會計年度的研究開發(fā)費用總額占銷售收入總額的比例符合規(guī)定的要求；

　?。ㄎ澹└咝录夹g(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入占企業(yè)當(dāng)年總收入的60%以上；

　?。┢髽I(yè)研究開發(fā)組織管理水平、科技成果轉(zhuǎn)化能力、自主知識產(chǎn)權(quán)數(shù)量、銷售與總資產(chǎn)成長性等指標(biāo)符合《高新技術(shù)企業(yè)認定管理工作指引》的要求。

　　雖然高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的優(yōu)惠政策已經(jīng)從區(qū)內(nèi)擴展到區(qū)外，但國家對高新技術(shù)企業(yè)的認定，制定了更加嚴(yán)格的要求。特別是高學(xué)歷人員占職工總數(shù)的比例、研發(fā)費用占銷售收入的比例、高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入占企業(yè)當(dāng)年總收入的比例等關(guān)鍵指標(biāo)，很多大型企業(yè)很難達到認定標(biāo)準(zhǔn)，因此，將大型企業(yè)的一部分核心產(chǎn)業(yè)、人員、技術(shù)和業(yè)務(wù)分離出來，單獨成立具有法人資格的高新技術(shù)企業(yè)是十分必要的。分離出來的新企業(yè)應(yīng)當(dāng)確保相關(guān)指標(biāo)達到規(guī)定的要求，同時在一段時間內(nèi)，全力開發(fā)核心自主知識產(chǎn)權(quán)，為高新技術(shù)企業(yè)的認定創(chuàng)造條件。如果新企業(yè)能夠通過認定并享受高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠，那么稅收籌劃為企業(yè)帶來的稅收利益將是難以估量的。即使最終不能通過認定，也不會給企業(yè)帶來太多的損失。

　　外設(shè)研發(fā)機構(gòu)

　　《財政部國家稅收總局關(guān)于貫徹落實中共中央國務(wù)院關(guān)于加強技術(shù)創(chuàng)新，發(fā)展高科技，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定有關(guān)稅收問題的通知》（財稅[1999]273號）規(guī)定，對單位和個人（包括外商投資企業(yè)、外商投資設(shè)立的研究開發(fā)中心、外國企業(yè)和外籍個人）從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)業(yè)務(wù)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)取得的收入，免征營業(yè)稅。

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

　　在通常情況下，企業(yè)的研究機構(gòu)作為企業(yè)的內(nèi)部機構(gòu)存在。內(nèi)設(shè)研發(fā)機構(gòu)的弊端在于，企業(yè)僅能按技術(shù)開發(fā)成本享受加計扣除優(yōu)惠政策。而且，當(dāng)企業(yè)的主要產(chǎn)品處于研發(fā)階段時，往往無應(yīng)納稅所得可抵扣，而技術(shù)開發(fā)費加計扣除額當(dāng)年未能扣除的，不允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，因此，技術(shù)開發(fā)費加計扣除政策常常形同虛設(shè)。具備一定條件的企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡可能外設(shè)研發(fā)機構(gòu)，即把研發(fā)機構(gòu)設(shè)為獨立法人，然后由企業(yè)委托研發(fā)機構(gòu)研發(fā)技術(shù)，并支付研發(fā)費用，如此企業(yè)可更多、更充分地享受稅收優(yōu)惠。

　　假設(shè)企業(yè)某一年度的研發(fā)成本為m，研發(fā)機構(gòu)的利潤為n，研發(fā)機構(gòu)向企業(yè)轉(zhuǎn)讓技術(shù)的價格為m＋n.如果僅考慮加計扣除，那么當(dāng)內(nèi)設(shè)研發(fā)機構(gòu)時，企業(yè)的開發(fā)成本為m，其最多所能享受的稅收減免額僅為0.125m（m×50%×25%，假設(shè)適用稅率為25%，下同）。當(dāng)外設(shè)研發(fā)機構(gòu)時，企業(yè)支付的研發(fā)費用為m＋n，其所能享受的稅收減免額為0.125（m＋n）。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，研發(fā)機構(gòu)轉(zhuǎn)讓技術(shù)的所得可享受減免稅優(yōu)惠。當(dāng)n<＝500萬元時，研發(fā)機構(gòu)可免征企業(yè)所得稅，其享受的稅收減免額為0.25n（n×25%）；當(dāng)n>500萬元時，研發(fā)機構(gòu)享受的稅收減免額為（62.5＋0.125n）[500×25%＋（n－500）×25%×50%].如果外購研發(fā)機構(gòu)，企業(yè)及其研發(fā)機構(gòu)累計享受的稅收減免額為（0.125m＋0.375n）[0.125（m＋n）＋0.25n，n<＝500]，或者（62.5＋0.125m＋0.25n）[0.125（m＋n）＋（62.5＋0.125n），n>500]，遠遠高于內(nèi)設(shè)研發(fā)機構(gòu)的稅收減免額。而且當(dāng)n的值越大時，稅收減免額越大?？紤]到產(chǎn)品的價值主要決定于技術(shù)含量，企業(yè)合理放大n的值應(yīng)當(dāng)是允許的。

　　根據(jù)財稅[1999]273號文件的規(guī)定，研發(fā)機構(gòu)向企業(yè)轉(zhuǎn)讓技術(shù)，可免征營業(yè)稅（請關(guān)注營改增后，稅種和稅率的變化），因此，外設(shè)研發(fā)機構(gòu)不會增加太多的稅收成本。企業(yè)委托研發(fā)的時機，以及實際支付研發(fā)費用的時間，可以根據(jù)企業(yè)盈利水平等實際情況進行預(yù)測并適當(dāng)調(diào)整，因此，上述方案可確保企業(yè)能夠充分享受稅收優(yōu)惠政策。

　　實踐中，何為“合理商業(yè)目的”、“合理稅負率”是很難用稅法進行界定的，更多的依賴于納稅人和稅收征管機關(guān)的實際操作。

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